ABC会计师事务所接受委托，对XYZ股份有限公司2005年12月31日的会计报表和与此相关的内部控制有效性的认定进行审核。XYZ公司是公路工程设备制造商，以工程机械为其主要产品，销售方式以赊销为主。注册会计师A和B于2006年1月20日进驻XYZ公司，2月15日完成了审计和审核工作。
(1)经过A注册会计师的了解，XYZ股份有限公司销售与收款循环相关业务流程与内部控制如下(未列出的内部控制可视为不存在)：
①XYZ股份有限公司设有销售部门、货物保管装运部门、生产部门和会计部门。
②销售部门职员接受客户订单，与经批准销售的顾客名单核对，对未列入名单的客户由销售部门经理来决定批准销售与否。
③对于已经批准的顾客订单，销售部门经理与客户已经批准的信用额度相核对，符合信用额度的销售，编制一式多联的销售单。
④货物保管装运部门根据经过批准的销售单发出产品，填写产品装运凭证，装运凭证一式两联，一联货物保管装运部门自留，一联交给会计部门。
⑤会计部门的会计人员甲根据经过批准的销售单和产品装运凭证填写销售发票，同时登记“主营业务收入”和“应收账款”。
⑥财务人员乙负责对销售发票的编制作内部审查，将销售发票的商品总数与装运凭证的商品总数相核对，将销售发票的商品价格与经过批准的商品价目表相核对，并且重新计算发票计价和计算的正确性。
⑦财务人员丙每月核对应收账款明细账与总账，向客户寄送对账单。要求客户将任何例外情况向XYZ公司会计部门报告。
⑧财务人员甲同时负责收取客户货款，登记“应收账款”和“银行存款”。
⑨财务人员甲每月取得银行对账单，编制银行余额调节表，以做到账实相符。
(2)注册会计师B获取的被审计单位主营业务收入、主营业务成本的数据如下：
单位：人民币万元
| 产品 | 主营业务收入 | 主营业务成本 | ||
| 2004年 | 2005年 | 2004年 | 2005年 | |
| X产品 | 5 000 | 5 200 | 4 000 | 3 500 |
| Y产品 | 2 400 | 2 500 | 1 800 | 1 850 |
| 合计 | 7 400 | 7 700 | 5 800 | 5 350 |
| 项 目 | 1季度 | 2季度 | 3季度 | 4季度 |
| X产品主营业务收入 | 1 250 | 1 200 | 1 200 | 1 550 |
| Y产品主营业务收入 | 600 | 550 | 580 | 770 |
要求：
(1)请帮助注册会计师B运用分析性复核的方法对上述数据进行分析，指出是否可能存在不合理之处及可能的原因。
(2)请指出XYZ股份有限公司上述销售与收款循环内部控制存在的缺陷。
(3)注册会计师A和B在获取了被审核单位对其内部控制的有效性已作出书面认定，对内部控制的设计进行了了解和评价后，请问注册会计师应采用何种审计程序对内部控制执行的有效性进行测试
(4)注册会计师进行审核，通过询问销货与收款业务相关人员对内部控制进行了初步了解，发现XYZ公司开具销售发票、登记应收账款、应收账款回收、登记银行存款均由同一财务人员甲处理，注册会计师认为这将严重影响有关收入、存货、应收账款、银行存款等相关报表项目的认定，评估为高风险。请问注册会计师是否一定要对此进行控制测试并在工作底稿中详细记录这一测试评价过程吗
参考答案：(1)主营业务收入和主营业务支出分析如下：
①2005年主营业务收入7 700万元，比2004年增加了300万元，增幅4%，销售额和产品结构均未发生重大变化。
②X产品2005年毛利率(5 200-3 500) ÷5 200=32.69%，相比较于2004年的(5 000 -4 000) ÷5 000=20%上升了12.69%，在2004年与2005年产销形势相当时，销售毛利率变化幅度不应发生巨大变化；同时，Y产品销售毛利率26%比2004年的25%只略有上升。
③4季度X、Y产品主营业务收入均大幅上升。可能由于季节性销售的原因，也可能是被审计单位存在虚构交易的行为。
(2)XYZ股份有限公司销售与收款循环内部控制存在的缺陷：
①XYZ公司需要设置信用管理部门，专门负责信用额度的审批。
②销售部门经理决定批准销售信用额度，有可能出现销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。
③按照经批准的销售单供货与按照销售单装运货物职责相分离，避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。
④登记主营业务收入和应收账款的职责相分离。
⑤按月寄送对账单，要求客户将任何例外情况向XYZ公司指定的未涉及执行和记录销货交易循环的财务主管报告。
⑥客户订单、销售单、装运凭证、销售发票均需连续编号。
⑦登记应收账款明细账，登记银行存款明细账，收取客户货款属于不相容职责，应该相分离。
⑧登记银行存款明细账与编制银行余额调节表属于不相容职责，应该相分离。
(3)对内部控制有效性进行测试的程序一般包括：①检查内部控制生成的文件和记录；②询问被审核单位有关人员；③实地观察内部控制的运行情况；④重新执行相关内部控制程序。
(4)如果初步评估的控制风险很高，注册会计师认为内部控制不可信赖，可不进行控制测试而直接进行实质性测试。那么，注册会计师只需记录控制风险为高水平这一评价结论，无需记录评价过程，况且注册会计师不进行控制测试，这一评价过程工作也就不存在了。