公开发行A股的宜昌股份有限公司(以下简称宜昌公司)系华泰会计师事务所的常年审计客户。徐华和高亮注册会计师接受委派负责对宜昌公司2007年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为120万元，2008年2月8日完成审计工作，并于当日经管理层正式签署了2007年度财务报表，2008年2月10日提交审计报告，2008年2月15日报送证券交易所。假定不考虑其他相关税费。其他相关资料如下：
资料一：宜昌公司未经审计的2007年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：
| 项 目 | 金额(万元) |
| 资产总额 | 21000 |
| 股本 | 7500 |
| 资本公积——股本溢价 | 4000 |
| 盈余公积 | 1000 |
| 未分配利润 | 900 |
| 营业收入 | 18000 |
| 利润总额 | 300 |
| 净利润 | 210 |
(1)宜昌公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从 2007年起，分5年分期收款，每年1 0007元，于每年年末收取，合计5 000万元，成本为 3 000万元(不考虑增值税)。假定销货方在销售成立日应收金额的公允价值为4 000万元，银行同期贷款利率为5%。宜昌公司在2007年未确认收入，宜昌公司的会计处理如下：
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：发出商品 3 000
贷：库存商品 3 000
(2)2007年10月1日，宜昌公司用闲置资金购入股票450 元，作为交易性金融资产，至年末该股票的收盘价为400万元，宜昌公司将损失；中减了资本公积50万元，其账务处理是：
借：资本公积——其他资本公积 50
贷：交易性金融资产 50
(3)2007年6月30日，宜昌公司支付货币资金800万元购入用于出租的房屋，将该房屋作为投资性房地产，采用公允价值模式计量。
宜昌公司的购入时的账务处理是：
借：投资性房地产 800
贷：银行存款 800
2007年末该房屋的公允价值为860万元，宜昌公司将公允价值变动计入当期损益：
借：投资性房地产 60
贷：公允价值变动损益 60
将下半年租金收入80万元计入投资收益：
借：银行存款 80
贷：投资收益 80
经了解，宜昌公司处于偏僻地区的出租用房屋，因无法取得公允价值采用成本模式计量。在成本模式下，房屋的折旧年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。
(4)宜昌公司采用以旧换新方式销售给大华公司产品4台，单位售价为50万元，增值税税率为17%，单位成本为30万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为5万元(不考虑增值税)，款项尚未收到，大华公司的会计处理是：
借：应收账款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税(销项税额) 34
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
(5)2007年12月20日，宜昌公司准备将一台五成新设备出售。该设备原值为400万元，已提折旧200万元，未计提减值准备；在转换为持有待售固定资产时，其公允价值减去处置费用的金额为350万元。宜昌公司的账务处理是：
借：累计折旧 150
贷：公允价值变动损益 150
(6)2007年1月，宜昌公司为G公司向银行借款4 000万元提供信用担保。2007年12月，因G公司未能偿还到期债务。银行向法院起诉，要求宜昌公司承担连带责任，支付借款本息4 200万元。宜昌公司经向其他法律专业人士的咨询，认为其败诉的可能性为60%。 2008年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2008年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，宜昌公司在2007年度做了如下会计处理：
借：营业外支出 4 200
贷：预计负债 4 200
这一事项使得宜昌公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，宜昌公司提出了拟采取的改善措施。徐华和高亮注册会计师实施了必要的审计程序，认为宜昌公司编制2007年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。
要求：
(1)在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项(1)至事项 (6)，请分别回答徐华和高亮注册会计师是否需要提出审计处理建议若需提出审计调整建议；请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对宜昌公司2007年度的企业所得税费用、期末结转损益及利润分配的影响，下同)。
(2)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定宜昌公司分别只存在资料二的 6个事项中的1个事项，宜昌公司拒绝接受徐华和高亮注册会计师针对事项(1)至事项(6)提出的审计处理建议(如果有)。在不考虑其他条件的前提下，请指出徐华和高亮注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告，并说明原因。
(3)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定宜昌公司同时存在资料二中的事项(5)和事项(6)，并且拒绝接受徐华和高亮注册会计师对事项(5)提出的审计处理建议 (如果有)，但接受对事项(6)提出的审计处理建议(如果有)。在不考虑其他条件的前提下，请指出徐华和高亮注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告，并请代为续编以下审计报告。
审计报告
宜昌股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的宜昌股份有限公司(以下简称宜昌公司)财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是宜昌公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)做出合理的会计估计。
参考答案：
解析： 分期收款销售实质上具有融资性质，应在发出商品时，按照应收的合同或协议价款的公允价值(现值)确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间采用实际利率法进行摊销，)中减财务费用。
正确的会计处理：
借：长期应收款 5000
贷：主营业务收入 4 000
未实现融资收益 1 000
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品 3000
期末摊销未实现融资收益：
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：未实现融资收益 200
贷：财务费用 200
②宜昌公司对交易性金融资产的会计处理不正确。
交易性金融资产应按公允价值进行后续计量，并将公允价值变动计入当期损益，冲减资本公积是错误的。审计人员提请的调整分录为：
借：公允价值变动收益 50
贷：资本公积——其他资本公积 50
③宜昌公司对投资性房地产同时采用成本模式和公允价值模式计量是错误的。
按照规定，同一企业只能采取一种模式计量，宜昌公司在上述情况下，只能采用成本模式计量。审计人员提请的调整分录为：
借：公允价值变动收益 60
贷：投资性房地产 60
借：投资收益 80
贷：营业收 80
借：营业成本 40
贷：投资性房地产 40(800÷10÷2)
④宜昌公司用收回的旧商品抵减结转的成本是不正确的。
按照企业会计准则的规定，以旧换新销售时，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。审计人员提请的调整分录为：
借：营业成本 20
贷：应收账款 20
⑤宜昌公司对持有待售的固定资产调整净残值的会计处理不正确。
按照规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。本题中，公允价值减去处置费用后的金额350万元超过了原账面价值200万元，不调整账面价值。审计人员提请的调整分录为：
借：公允价值变动收益 150
贷：固定资产——累计折旧 150
⑥应建议宜昌公司调整2007年度的财务报表，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。
借：预计负债 4 200
贷：其他应付款 4 200
(2)①否定意见，因为长期应收款、存货的错报金额大大超过财务报表层次重要性水平 1207元，如果被审计单位不同意调整，宜昌公司的财务报表将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映宜昌公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。
②标准无保留意见，因为对利润的影响很小，没有使得宜昌公司的利润盈亏状况发生改变，对资本公积的影响金额也小于财务报表层次的重要性水平120万元，所以可出具标准无保留意见的审计报告。
③标准无保留意见，因为对利润的影响很小，没有使得宜昌公司的利润盈亏状况发生改变，对投资性房地产的影响金额也小于财务报表层次的重要性水平120万元，所以可出具标准无保留意见的审计报告。
④标准无保留意见，因为对利润的影响很小，没有使得宜昌公司的利润盈亏状况发生改变，对应收账款的影响金额也小于财务报表层次的重要性水平120万元，所以可出具标准无保留意见的审计报告。
⑤保留意见，虽然没有使得利润有大的变化，但是对固定资产的影响超过了财务报表层次的重要性水平，如果被审单位不调整，其财务报表将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
⑥否定意见，因为错报金额大大超过财务报表层次重要性水平120万元，如果宜昌公司不同意调整，其财务报表将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映宜昌公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。
(3)如果考虑审计重要性水平。假定宜昌公司同时存在资料二中的事项⑤和事项⑥，并且拒绝接受徐华和高亮注册会计师对事项⑤提出的审计处理建议，但接受对事项⑥提出的审计处理建议。在不考虑其他条件的前提下，徐华和高亮注册会计师应当出具带强调事项段的保留意见审计报告。
补充审计报告内容如下：
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序以获取有关财务报表金额和披露的审计证据，选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
宜昌公司对持有待售的固定资产调整净残值的会计处理不符合企业会计准则的规定，即当持有待售固定资产的公允价值减去处置费用后的金额超过了原账面价值，则不调整账面价值，但是宜昌公司调增固定资产150万元。建议宜昌公司冲减虚增的固定资产金额，但遭拒绝，使宜昌公司资产虚增150万元，同时利润虚增150万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述，虚增固定资产150万元产生的影响外，宜昌公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了宜昌公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
此外，我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注X所述，宜昌公司为G公司向银行借款4 000万元提供信用担保。因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求宜昌公司承担连带责任，支付借款本息4 200万元。2008年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2008年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，这一事项使得宜昌公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，宜昌公司虽然提出了拟采取的改善措施，但我们认为宜昌公司持续经营能力仍存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
华泰会计师事务所 中国注册会计师：徐华(签名并盖章)
(盖章) 中国注册会计师：高亮(签名并盖章)
中国××市 二○○八年二月八日