(二)A公司2004年度会计报表委托XYZ会计师事务所进行审计，并出具了标准无保留意见的审计报告。2005年度该公司仍然委托XYZ会计师事务所进行审计，会计师事务所派江注册会计师作为项目经理前往，江注册会计师于2006年年初对2005年度进行预备调查时了解到，A公司于2005年度除了正常经营外，进行了一系列债务重组和资产置换，有关资料列示如下：
资料一：A公司母公司未经审计的2005年度的会计报表主要资料如下(单位：万元)：
续表
公司于2005年4月决议并实际分配股利1 500万元。
资料二：公司会计政策中包括：坏账损失核算采用备抵法，并根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，以应收款项(包括应收账款和其他应收款)期末余额的账龄计提。
具体按以下比例计提坏账准备：
注册会计师经过审计发现该公司存在以下事实：
(1)A公司应收D公司的应收账款账面净值1 120万元(账面余额为1 400万元，坏账
准备280万元)，应收E公司的应收账款账面净值400万元(账面余额为500万元，坏账准备为100万元)。由于D公司无法到期归还货款，经A公司、D公司与工商银行商议，签订了银行保理协议，三方约定，A公司将对D公司的应收账款一次性出售给工商银行，工商银行支付给A公司1 000万元，工商银行不附有追索权，由D公司直接向工商银行偿还本金和利息。协议中另约定A公司向工商银行支付了相关手续费100万元。另外，A公司将对E公司的应收账款500万元在工商银行进行了贴现，根据双方签署的协议，A公司获得了490万元。据此，该公司进行了以下相关的账务处理：
①确认应收账款转让的损失：
借：银行存款 900
营业外支出——应收债权融资损失 500
贷：应收账款——D公司 1 400
②确认应收票据的贴现：
借：银行存款 490
财务费用 10
贷：应收账款——E公司 500
(2)2005年12月31日，A公司应收Y公司货款的账面价值为300万元(其中账面余额为600万元，坏账准备为300万元)，Y公司没有能力及时付款，经双方协商进行债务重组， Y公司将其拥有的一套商品房作价600万元抵偿了借款。该项固定资产房屋的账面价值为 200万元，累计折旧为30万元。不考虑交易过程中的税费。
公司已作相关的会计处理如下：
借：固定资产——房屋 200
坏账准备 300
营业外支出——债务重组损失 130
贷：累计折旧——房屋 30
应收账款——Y公司 600
(3)A公司本年度对机器设备中的大型轴承进行了大修理，其固定资产原值约为1 100万元，年折旧率为9%，累计折旧为396万元，因自1月份开始已经停用，预计修理时间3个月，所以这段期间没有计提折旧。
(4)A公司为参股子公司Q公司提供长期借款的信用担保，Q公司长期借款3 000万元于2005年已经逾期，Q公司无法偿还。注册会计师在2006年3月出具报告前发现银行诉讼 A公司后法院裁定A公司予以承担连带担保责任，需偿还本金及逾期利息3 200万元，公司会计报表没有反映和披露。
(5)A公司控股子公司F公司于2004年度委托天鹏证券公司进行委托理财10 000万元， 2005年到期后，天鹏证券公司没有如期归还委托理财款10 000万元，仅按合同规定的固定回报300万元支付给F公司，F公司据此做投资收益。2006年2月，注册会计师从报纸上获悉天鹏证券公司已经托管，进入清算程序。但会计报表附注没有披露。
(6)A公司为成立科研技术开发中心，有关项目报主管部门批准后于2005年2月动工，并借入三年期1 500万元的年利率为8%的专项借款用于在建工程，2005年4月借入，首先购买了500万元的工程物资，7月份预付了工程款200万元，截止2005年12月31日的借款利息90万元全部计入在建工程。
(7)Y公司将拥有阳光公司的30%的股权抵偿所欠A公司债务(账面价值2 000万元，坏账准备1 000万元)，2004年12月31日，阳光公司经注册会计师审计的净资产为4 000万元，经约定，双方均根据经过注册会计师审计的2004年12月31日的净资产作价，差额部分由A公司给予补价，并约定自2005年1月1日起至债务重组生效日止阳光公司的经营利润由A公司享有，亏损由Y公司承担。股权过户等法律手续完成后，双方约定债务重组日为2005年6月30日，阳光公司未经审计的2005年1月至6月的利润表中的净利润为180万元。2005年度终了，注册会计师重新对阳光公司进行了审计，其中对2005年1至6月份净利润审计后为120万元，对2005年度净利润审计后为250万元。
A公司据此进行了一系列的账务处理，首先，根据债务重组的结果，在2005年7月作如下会计处理(不考虑税费的影响)：
借：长期股权投资——阳光公司 1 200
坏账准备 1 000
贷：应收账款——Y公司 2 000
银行存款 200
借：长期股权投资——损益调整 54
贷：投资收益——损益调整 54
截止到2005年度终了，对阳光公司补做21万元的投资收益的会计处理。
要求：
1．为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中异常波动项目，并说明理由。
2．公司会计报表附注中反映的财务指标计算是否正确。
3．针对注册会计师注意到的上述事项，如不考虑重要性水平，注册会计师分别应提出何种审计处理建议(无需提出审计处理建议的，也请明确回答)，若提出审计调整建议的，请列示调整分录(包括报表重分类分录，无需考虑对所得税、期末结转损益及利润分配)。
参考答案：
利润表异常波动项目有：主营业务收入、主营业务成本、管理费用、投资收益。
因此，将对该等利润表项目作为重点审计领域：
主营业务收入——与2004年度比较，2005年主营业务收入增加120%，要进一步了解
2005年度是否经营环境和经营业务有重大变化；
主营业务成本——与2004年度比较，2005年主营业务成本增加178%，要重点审计产品成本的计价，了解2005年产品的结构与2004年有无变化；
管理费用——与2004年度比较，2005年管理费用增加45%，要了解公司在销售收入大幅增长的情况下，有无增加机构和人员，人员工资有无增加等情况；
投资收益——2004年度投资收益为负，2005年度有大额盈利，要重点审计子公司的经营状况。
2．财务指标中关于加权平均计算的净资产收益率计算有误，应该计算如下：
加权平均净资产收益率：[*]
=2 451/(11 150+2 451/2-1 500/12× 8)
=0.2155
其中：P为报告期利润；NP为报告期净利润；EO为期初净资产；Ei为报告期发行新股或债转股等新增净资产；Ei为报告期回购或现金分红等减少净资产；MO为报告期月份数； Mi为新增净资产下一月份起至报告期期末的月份数；Mi为减少净资产下一月份起至报告期期末的月份数。
3．(1)上述A公司对D公司的应收账款的出售基本符合《财政部关于印发〈关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定〉的通知》(财会 [2003]14号)的有关规定，其属于是不附有追索权的应收账款出售，但在A公司账务处理时，仍然有差错，应该在处置该等应收账款时一并转回相应的坏账准备，另外，付给银行的手续费应单独反映。应作审计调整分录为：
借：坏账准备 280
财务费用 100
贷：营业外支出——应收债权融资损失 380
另外，A公司对E公司的应收债权在银行已经贴现，一般在贴现协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。所H A公司的账务处理应该作的审计调整分录为：
借：应收账款——E公司 500
贷：短期借款 500
(2)公司账务处理不妥。根据企业会计制度的有关规定，企业接收到非现金资产作为本企业固定资产的，应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，借记“固定资产”科目，按应收债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按支付的税费贷记“银行存款”等。所以，公司上述按接受的固定资产的账面价值作为接受固定资产的账面价值不妥，应作如下调整分录：
借：固定资产 100
累计折旧 30
贷：营业外支出 130
(3)公司根据企业会计制度的有关规定，公司大修理期间的固定资产应当计提折旧，如果不考虑重要性水平，应该补计折旧费用，计入当期损益。审计调整分录为：
借：生产成本——制造费用 24.75
贷：累计折旧——机器设备 24.75
(4)不妥。该对外担保事项应该披露，且上述事项不是或有事项，而且是资产负债表日后需要调整的事项。审计调整分录为：
借：营业外支出——担保损失 3 200
贷：预计负债——担保损失 3 200
(5)F公司的会计处理不妥。对于委托理财的短期投资，在收到固定回报时，应该先冲减投资成本。且根据资产负债表日后事项，合理估计委托理财的投资风险，证券公司一旦计入清算程序，作为机构投资者几乎不能获得赔偿，所以应对短期投资余额计提减值准备。
审计调整分录如下：
借：投资收益——损益调整 300
贷：短期投资——委托理财 300
借：投资收益——短期投资跌价损失 9 700
贷：短期投资跌价准备 9 700
(6)不妥。根据借款费用准则的要求，资本化金额的确定要考虑购建固定资产累计指出的加权平均数和资本化率。从上述情况简单的看，上述累计支出的加权平均数=500× 8÷12 +200× 5÷12=416.66(万元)，可以资本化的利息=416.66× 8%=33.33(万元)。
审计调整分录如下：
借：财务费用——利息支出 56.67
贷：在建工程——资本化利息 56.67
(7)上述会计处理中，A公司2005年7月对阳光公司的权益法核算以及全年的权益法核算结果不妥，虽然重组协议的约定内容中提及2005年1月1日起至债务重组生效日止阳光公司的经营利润由A公司享有，但从财务核算的角度，只有当股权过户，实质拥有了对子公司的股权，对子公司的经营管理产生重大影响后，才能作权益法核算，所以只有自 2005年7月1日开始拥有对子公司的权益，按7—12月的净利润130万元核算权益。
审计调整分录如下：
借：投资收益——损益调整 36
贷：长期股权投资——损益调整 36