甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司2014年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目合伙人。
资料一：
（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。
（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。
（3）2014年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元=6．8元人民币。
资料二：A注册会计师选取4个应收账款明细账户，对截至2014年12月31日的余额实施函证，并根据回函结果编制了应收账款函证结果汇总表。
有关内容摘录如下：
审计说明：
（1）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于乙公司的回函金额已扣除其在2014年12月31日以电汇的方式向甲公司支付的一笔2616万元的货款。甲公司于2015年1月4日实际收到该笔款项，并记人2015年应收账款明细账中。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。
（2）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于甲公司在2014年12月31日向丙公司发出一批产品（合同价款3000万元），同时确认了应收账款3000万元及相应的销售收入。丙公司于2015年1月5日收到这批产品。其回函未将该3000万元款项包括在回函金额中，经检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证，没有发现异常。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。
（3）回函由丁公司直接传真至本所。回函没有差异，无需实施进一步的审计程序。
（4）未收到回函。执行替代测试程序：从应收账款借方发生额选取样本，检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证，并确认这些文件中的记录是一致的。没有发现异常，无需实施进一步的审计程序。
针对资料二中的审计说明（1）至（4）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否恰当。如不恰当，简要说明理由并提出改进建议。
参考答案：
（1）不恰当。
理由：A注册会计师只是取得甲公司财务经理的口头解释，未对被审计单位资产负债表日后是否真实收到2616万元货款进行追查。
改进建议：结合货币资金审计，检查2015年1月4日实际收到该笔2616万元货款的银行进账单，确认被审计单位在资产负债表日后是否实际收到客户乙公司的2616万元货款。
（2）不恰当。
理由：由于甲公司的国内销售在产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入，而丙公司于2015年1月5日才收到这批产品，因此甲公司于2014年不应确认该笔3000万元应收账款及相应的营业收入。
改进建议：进一步检查丙公司对该批产品的签收记录。如果丙公司收货时间确系2015年，A注册会计师应建议甲公司冲回该笔应收账款，以及相应的营业收入和营业成本。
（3）不恰当。
理由：对于以传真方式收到的函证回复，未向丁公司获取询证函回函原件。
改进建议：丁公司直接传真至会计师事务所后，还应当要求将原件寄回到会计师事务所。如果在报告日之前仍无法收到询证函原件，考虑执行包括检查销售合同、客户签字的收货确认单以及相关的会计记录在内的替代程序。
（4）不恰当。
理由：甲公司对于出口销售收入的确认时点为相关产品装船并取得装船单时，但是执行的替代程序并没有检查装船单。
改进建议：还应进一步检查装船单。如果装船单时间确系2015年，A注册会计师应建议甲公司冲回相关应收账款，以及相应的营业收入和营业成本。